direito tributário IV

Nosso estudo tem por objetivo abordar ligeiramente à prescrição e à decadência no direito tributário. Os temas eleitos, vistos nos dispositivos legais que os regulam não deixam transparecer dificuldade para entendimento, no entanto sua inteligência à luz da jurisprudência se reveste de algumas complicações, conforme se verá no decorrer deste apanhado.Lançamento.Antes de adentrar na matéria escolhida devemos rever as formas de constituição do crédito tributário. É fato sabido de todos que este é constituído pelo lançamento que pode ocorrer em uma de suas três modalidades. É oportuno lembrar que o interregno no qual a decadência pode vir a ocorrer é de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária até a data do lançamento, de sorte que, se no decurso desse prazo, a Fazenda Pública não lança o imposto, a decadência se opera de pleno direito, todavia o prazo decadencial pode sofrer variações, dependendo de sua natureza e do tipo de lançamento previsto, como veremos a seguir.Lançamento direto, de oficio ou ex officio, Essa modalidade ocorre nos casos em que o sujeito passivo da obrigação tributária não tem o dever de colaborar com a administração e, se tal dever existia, não fora cumprido no prazo da lei. Nesse caso o sujeito passivo não participa do lançamento. A espécie está prevista no art. 149 do CTN e pode acontecer por diversas razões, a saber: por determinação da lei; quando a declaração não é prestada por quem de direito no prazo e na forma prevista na legislação tributária; quando quem prestou a declaração não atenda no prazo a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recusando a prestá-lo ou fazendo de modo insatisfatório; quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na Lei; quando se comprove omissão ou inexatidão da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade; quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo fraude ou simulação; quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior, e, finalmente, quando se comprove que, no lançamento anterior ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão pela mesma autoridade de ato ou formalidade essencial. Cumpre observar aqui que a revisão do lançamento, conforme prevista em algum dos casos acima, só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário. É oportuno lembrar que o lançamento de oficio ocorre também quando o fiscal encontrando o contribuinte em falta, lavra um auto de infração, esse auto se consubstancia em lançamento direto. Entre os impostos lançados ex officio podem ser citados, entre outros, o IPTU e o IPVA. O prazo decadencial para que seja feito o lançamento de oficio é aquele previsto no art. 173, I do CTN, que será visto adiante.Lançamento por declaração ou misto.Nessa modalidade o sujeito passivo declara ou presta as informações e a Fa-zenda Pública lança o imposto cabendo ao contribuinte efetuar o pagamento ou oferece impugnação ao lançamento, caso não esteja de acordo com o montante que lhe está sendo exigida. Essa modalidade de lançamento é muito rara e tem lugar, mais das vezes em aeroportos internacionais quando o passageiro faz, perante a aduana, declaração dos bens que está trazendo de outro País e o funcionário lança o imposto sobre o valor de tais bens. Pode ocorrer, também, quando a Fazenda Pública faz recadastramento de imóveis ou mesmo de veículos cujas propriedades constituem fatos geradores de obrigação tributária.O lançamento por declaração está previsto nos artigos 147 e 148 do CTN, caso em que é efetuado com base em declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação e quando o cálculo do tributo tenha por base o valor ou o preço dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora , mediante processo regular arbitrará o valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé, as declarações ou esclarecimentos prestados, ou ainda documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado. Nesse caso, o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário é de cinco anos, contados da data do fato gerador. É oportuno mencionar aqui as disposições do art. 144 do CTN, segundo o qual, “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.Lançamento por homologação.O lançamento por homologação está previsto no art. 150 do CTN e ocorre em relação àqueles tributos que Lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar seu pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, e se opera pelo ato da aludida autoridade que, tomando conhecimento da declaração e do pagamento, atividade exercida pelo contribuinte, a homologa. Segundo o exposto, o pagamento antecipado do tributo extingue o crédito da Fazenda Pública sob condição resolutiva, ou seja, a quitação plena fica pendente da homologação e se a lei não fixar prazo diferente, esta deve ocorrer em cinco anos contados da data do fato gerador, prazo este que, se expirado sem o pronunciamento da Fazenda Pública, tem o condão de homologar tacitamente o lançamento, extinguindo destarte o crédito tributário, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.O Código Tributário Nacional foi recebido pela Constituição Federal de 1988 como Lei Complementar, no entanto, o art. 150 em seu § 4º, permite ao legislador ordinário fixar prazo diverso do previsto, para a homologação, enquanto que o art. 173 da mesma Lei fixa taxativamente o prazo de 5 (cinco) anos para a constituição do crédito tributário, de sorte que, acatado o permissivo do art. 150 § 4º, a lei ordinária terá o condão apenas para diminuir o prazo ali previsto.Para alguns doutrinadores, a regra contida no § 4º do art. 150 do CTN “é regra especial relativamente à do art. 173, I, deste mesmo Código. E, em havendo regra especial, prefere à regra geral.”(1) O Superior Tribunal de Justiça, com a mesma ótica decidiu:” TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. FATO GERADOR. 1. O prazo decadencial para efetuar o lançamento de tributo e, em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo o qual ´o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos contados (...) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado´. 2. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação (que segundo o art. 150 do CTN ´ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa´ e ´opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa´), há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes jurisprudenciais. 3. No caso, a dívida é relativa a ICMS, tributo sujeito a lançamento por homologação, e o contribuinte efetuou antecipadamente o pagamento, ainda que em valor menor, extinguindo o crédito fiscal sob condição resolutória (CTN art. 150 § 1º). A homologação ocorreu tacitamente, porquanto não houve manifestação do Fisco no prazo de cinco anos contados do fato gerador. 4. Embargos de Divergência a que se nega provimento.” STJ – Primeira Seção. Unânime. EDivREsp 279.473, Relator Ministro Teori Albino Zavascki. Publicado no DJU de 11.10.2004, p. 218(2).Dos tópicos de doutrina e jurisprudência encimados conclui-se que o prazo decadencial sofre variações em decorrência da natureza do tributo e, no caso de lançamento por homologação o pagamento ou não do tributo influi na sua contagem conforme se verá adiante.Decadência.A decadência é o instituto que extingue, pelo decurso do tempo, a obrigação tributária que não foi lançada. Segundo o disposto no art. 173, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos contados de conformidade com seus incisos. Conforme já foi dito, no que diz respeito à decadência o art. 173 é a regra geral, no entanto, a disposição de seu inciso primeiro leva o termo inicial do prazo de decadência para um momento posterior àquele em que o lançamento deveria ocorrer, isto é, para “o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”, enquanto que no lançamento por homologação, já visto, o termo inicial do prazo é anterior ao momento em que a Autoridade Administrativa poderia avaliar o pagamento efetuado e proceder ao lançamento. Já de conformidade com o dispositivo em comento, “qualquer lançamento realizável dentro de certo exercício (que não seja efetivamente implementado nesse exercício) poderá ser efetuado em cinco anos após o próprio exercício em que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo”. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 2ª edição, Saraiva, 1998, p. 382.(3)A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se fez pacífica no sentido de que nos tributos em que o lançamento se faz por homologação, o prazo decadencial resulta da aplicação cumulativa das disposições do art. 150 § 4º com as do art. 173, inciso I, de modo que o prazo de decadência só passa a fluir depois de decorrido o prazo de cinco anos que a Fazenda Pública tem para homologar expressa ou tacitamente o lançamento feito pelo contribuinte, de modo que seria de 5 + 5, ou seja, 10 anos, como se vê do aresto cuja ementa transcrevemos: “TRIBUTÁRIO. ICMS. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. DECADÊNCIA. ART. 173, INCISO i DO CTN. ITERATIVOS PRECEDENTES. 1. Com razão a embargante ao sustentar que o acórdão embargado, ao dar provimento ao recurso especial para afastar a prescrição, tratou de hipótese diversa da controvérsia apresentada nos presentes autos, relativa ao prazo para constituição do crédito tributário pela Fazenda Estadual. 2. Para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a fixação do termo a que o prazo decadencial para a constituição do crédito deve considerar, em conjunto os artigos 150 § 4º e 173 inciso I, do Código Tributário Nacional. No caso em apreço, contudo, o tributo restou declarado e não pago, inserindo-se na hipótese de lançamento de oficio, em que o prazo de decadência passa a correr a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser realizado (art. 173, inciso I, do CTN). 4. Na espécie, tendo em vista que o fato gerador refere-se aos meses de agosto, outubro e dezembro de 1992 e o imposto foi lançado apenas em fevereiro de 1998, ocorreu a decadência. Embargos de declaração acolhidos, com efeito modificativos, para negar provimento ao recurso especial da Fazenda do Estado de São Paulo”. STJ – Segunda Turma. Relator Ministro Humberto Martins. Publicado no DJU de 21.08.2006, p. 305.(4)Do tópico de jurisprudência encimado concluímos que o fato de o imposto ter sido declarado, embora não tendo sido pago, reduziu para cinco anos o prazo da Fazenda Pública homologar, ficando evidente que o prazo de cinco mais cinco, que perfazem os dez anos, só é aplicável quando o tributo sujeito a lançamento por homologação não é declarado pelo sujeito passivo no prazo estabelecido pela lei, caso em que se aplica a regra geral contida no art. 173, I do CTN, valendo observar aqui que o prazo de decadência não se sujeita à suspensão ou interrupção.O legislador não foi feliz na redação do inciso II do artigo em comento, o dispositivo contradiz a lei quando autoriza a contagem do prazo decadencial “a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”. A redação do inciso, como está, deixa evidente que se trata de ato anulável, pois este é anulado por decisão ao passo que o ato nulo é declarado ou simplesmente reconhecido. È cediço que o fato gerador decorre da lei e da prática do ato típico ou tributável e o lançamento a ele se reporta. Como está, a decisão que anula o lançamento mal elaborado por vício de forma, dá nascimento a um novo prazo decadencial.Resta evidente que se a anulação ocorreu antes de vencido o prazo de decadência a Fazenda poderá corrigir e refazer o lançamento, todavia se já decorrido o prazo fatal, não poderá mais lançar uma vez que o direito já foi extinto.Reza ainda o art. 173, no seu parágrafo único que o direito a que ele se refere extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.Enquadra nessa situação aquele contribuinte que foi notificado no ano em que o lançamento poderia ter sido feito, de modo que se por exemplo, foi notificado no dia de setembro do ano de 2002 o prazo de decadência começa a fluir no dia 01.10.2002, encerrando fatalmente em cinco anos, ou seja, em 01.10.2007.Prescrição.O Código disciplina a prescrição no art. 174, dispondo textualmente que ali que “a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) contados da data de sua constituição definitiva”. Já vimos antes que o crédito tributário é constituído pelo lançamento e fica definitivamente constituído desde que intimado o sujeito passivo na forma prevista nos artigos 23 e seguintes do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e decorrido o prazo legal para a impugnação. Em havendo impugnação do lançamento o prazo passará a fluir a partir da decisão administrativa que torne definitivo o lançamento e da qual não caiba mais recurso.Os casos de interrupção da prescrição estão elencados parágrafo único do art. 174, dispondo o inciso I que ela se interrompe pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal. O inciso I do parágrafo único foi introduzida pelo art. 1º da Lei Complementar nº 118, de 09 de fevereiro de 2005. Pela redação anterior a prescrição só se interrompia pela citação pessoal do devedor. Poderá ser interrompida também pelo protesto judicial que é procedimento da jurisdição voluntária, previsto no art. 867 do Código de Processo Civil e ainda por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor ou por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.Um bom exemplo de “ato inequívoco que importe em reconhecimento do débito” é a confissão de dívida que a Fazenda Pública exige do contribuinte para conceder parcelamento da dívida fiscal. Mais das vezes, o crédito tributário está em vias de prescrever sem que a execução fiscal tenha sido ajuizada quando o contribuinte aparece, requer o parcelamento, confessa a dívida e interrompe a prescrição que começa a correr do zero.Concedido o parcelamento ele paga algumas prestações, suspende por qualquer motivo o pagamento, o parcelamento é denunciado, o procedimento re-instaurado e reinscrito na dívida ativa, geralmente em valor exacerbado uma vez que no parcelamento concedido foi inserido juros e correção monetária.O tema é de suma importância para aqueles que militam na área tributária, no entanto a nossa abordagem a ele peca pela superficialidade. Eis o nosso modesto estudo, que colocamos sob a opinião abalizada dos doutos.